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2018年初级会计师职称实务重点：投资性房地产
(一)投资性房地产的范围
1.属于投资性房地产的范围
(1)已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。
(2)持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。
【思考问题】企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，董事会作出书面决议，决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。这种情况属于投资性房地产。
(3)已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。
【思考问题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其持有产权的门面房出租给B企业，为期5年。B企业一开始将这门面房用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。
本例中，对于A企业而言，由于门面房产权属于A企业，属于其投资性房地产。而对于B企业而言，由于没有产权，则不属于其投资性房地产。
2.不属于投资性房地产的范围
(1)自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。
(2)作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。
【思考问题】
(1)某项房地产，部分用于自用，部分用于出租?部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
【例如】甲企业在北京市中心有一个办公楼，共16层。16层能够单独计量和出售。2009年，甲企业将第1层全部经营出租给A公司作为超市， 2-10层全部经营出租给B公司作为办公用房，11层-16层作为自用办公使用。
第1层，2-10层能否作为投资性房地产?可以。
(2)企业拥有并自行经营的旅馆饭店?其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产;将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。
【例如】甲企业在天津市中心有一个旅馆，共5层，作为提供住宿服务。5层能够单独计量和出售的。现在，第5层全部经营出租给A公司作为办公用房，其他1-4层仍然作为旅馆提供住宿服务。
第5层能否作为投资性房地产?可以。
(3)出租柜台?
不属于投资性房地产。因为投资性房地产包括的是已出租的建筑物，即以经营租赁方式出租的建筑物，不是出租柜台。
(4)企业持有以备经营出租的空置建筑物?
这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。只有企业管理当局(董事会或类似机构)作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产。
(5)企业出租给本企业职工居住的宿舍，如果收取租金，是否属于投资性房地产?
企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。
【例题】下列各项中，属于投资性房地产的是( )。
A.房地产企业开发的准备出售的房屋
B.房地产企业开发的已出租的房屋
C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权
D.企业以经营租赁方式租入的建筑物
『正确答案』B
『答案解析』房地产企业开发的准备出售的房屋，属于企业的存货;企业持有的准备建造房屋的土地使用权属于无形资产;企业以经营租赁方式租入的建筑物，产权不属于企业，不属于企业的资产，更不能确认为投资性房地产。
【例题】下列各项中，属于投资性房地产的有( )。
A.企业拥有并自行经营的饭店
B.企业自用的办公楼
C.房地产开发企业正在开发的商品房
D.企业持有拟增值后转让的土地使用权
『正确答案』D
『答解析案』A选项，企业拥有并自行经营的饭店，属于企业经营场所，即属于固定资产;C选项，房地产开发企业正在开发的商品房，属于企业存货。
【例题】下列项目中，不属于投资性房地产的有( )。
A.企业已出租的建筑物
B.已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置
C.房地产企业持有并准备增值后出售的建筑物
D.企业持有并准备增值后转让的土地使用权
『正确答案』C
『答案解析』选项C不属于投资性房地产，应作为存货处理。
(二)成本模式下的投资性房地产会计核算
投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
1.外购的投资性房地产
外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。会计处理为：
借：投资性房地产
贷：银行存款
2.企业自行建造或开发完成取得的投资性房地产
其成本包括建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，会计处理为：
借：投资性房地产
贷：在建工程【一般企业】
开发成本【房地产企业】
3.投资性房地产的后续计量
(1)按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，会计处理为：
借：其他业务成本
贷：投资性房地产累计折旧
投资性房地产累计摊销
(2)取得的租金收入，会计处理为：
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
(3) 投资性房地产存在减值迹象的,还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。会计处理为：
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
4.处置投资性房地产
企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧(投资性房地产累计摊销)
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
【例题】(2010年)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其后续计量原则与固定资产或无形资产相同。( )
『正确答案』√
【例题】甲公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。不考虑营业税等费用。有关资料如下：
2009年12月18日甲公司外购一栋写字楼，该写字楼成本为50000万元，写字楼预计使用年限为40年，写字楼预计净残值为零，均采用直线法计提折旧。
当日甲公司与乙公司签订租赁合同，甲公司将该写字楼整体出租给乙公司，租期为3年，年租金为2000万元，每年年初支付。2009年12月31日为租赁期开始日。
『正确答案』
(1)编制2009年外购写字楼的会计分录。
借：投资性房地产——写字楼 50000
贷：银行存款 50000
(2)编制2010年初收到租金的会计分录。
借：银行存款 2000
贷：其他业务收入 2000
(3)编制2010年对投资性房地产计提折旧的会计分录。
借：其他业务成本 1250
贷：投资性房地产累计折旧 1250(50000÷40)
(4)2010年末资产负债表“投资性房地产”项目列示金额?
“投资性房地产”项目=50000-1250=48750(万元)
(5)假定租赁期满后将其出售，售价为60000万元，编制有关租赁期满后将写字楼出售的会计分录。
借：银行存款 60000
贷：其他业务收入 60000
借：其他业务成本 46250
投资性房地产累计折旧 3750(1250×3)
贷：投资性房地产 50000
【例题】(2010年)甲企业为房地产开发企业，现有存货商品房一栋，实际开发成本为9000万元，2009年3月31日，甲公司将该商品房以经营租赁方式提供给乙公司使用，租赁期为10年。甲公司对该商品房采用成本模式进行后续计量并按年限平均法计提折旧，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。假定不考虑其他因素，下列关于甲公司2009年12月31日资产负债表项目列报正确的是( )。
A.存货为9000万元
B.固定资产8865万元
C.投资性房地产为8820万元
D.投资性房地产为8865万元
『正确答案』D
『答案解析』本题考核成本模式下投资性房地产的核算。2009年3月至12月投资性房地产的累计折旧=9000/50×(9/12)=135(万元)，投资性房地产的账面价值=9000-135=8865(万元)，2009年12月31日资产负债表项目列报的金额为8865万元。
(三)公允价值模式的投资性房地产会计处理
1.外购的投资性房地产
外购的采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与外购的采用成本模式计量的投资性房地产一致。会计处理为：
借：投资性房地产——成本
贷：银行存款
2.自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按照取得时的实际成本进行初始计量。其实际成本的确定与自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。会计处理为：
借：投资性房地产——成本
贷：在建工程
开发成本
3.投资性房地产的后续计量
投资性房地产采用公允价值模式计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。
(1)投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
(2)取得的租金收入，会计处理为：
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
4.处置投资性房地产时，会计处理为：
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：其他业务成本
贷：投资性房地产——成本
——公允价值变动
同时：
借：公允价值变动损益
贷：其他业务成本
【例题】甲公司为房地产开发企业，采用公允价值模式计量投资性房地产。不考虑营业税的费用。有关资料如下：
(1)2009年1月1日甲公司与AS公司签订协议，将开发完成的写字楼出租给AS公司，租期为3年，每年租金为500万元，于年初收取，2009年1月1日为租赁期开始日，2011年12月31日到期。
该写字楼的造价为9000万元，未计提减值准备。各年1月1日均收到租金。
(2)2009年12月31日该投资性房地产的公允价值为12000万元。
(3)2010年12月31日该投资性房地产的公允价值为17000万元。
(4)2011年12月31日租赁协议到期。甲公司与该公司达成协议，该写字楼的出售，价款为20000万元。
『正确答案』
(1)编制2009年1月1日转换日与房地产的有关会计分录。
借：投资性房地产——成本 9000
贷：开发成本 9000
(2)编制收到租金的相关会计分录。
借：银行存款 500
贷：其他业务收入 500
(3)编制2009年12月31日调整投资性房地产的会计分录。
借：投资性房地产——公允价值变动 3000
贷：公允价值变动损益 3000(12000-9000)
(4)编制2010年12月31日调整投资性房地产的会计分录。
借：投资性房地产——公允价值变动 5000
贷：公允价值变动损益 5000(17000-12000)
(5)编制2011年12月31日处置投资性房地产的相关会计分录。
借：银行存款 20000
贷：其他业务收入 20000
借：其他业务成本 17000
贷：投资性房地产——成本 9000
投资性房地产——公允价值变动 8000
借：公允价值变动损益 8000
贷：其他业务成本 8000
(四)投资性房地产后续计量模式的变更
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
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